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纳税人无形资产的所得税会计处理 |
2010-01-21 阅读次数：177 |
随着我国社会主义市场经济的发展，知识创新步伐的日益加快，企业的日常会计工作中会越来越多地涉及无形资产有关业务，正确、全面、及时地对无形资产进行相关会计核算，就显得尤为重要。新的《企业会计准则——所得税》（简称会计准则，下同）和《中华人民共和国所得税法》（简称所得税法，下同）相继实施后，又给有关无形资产的会计处理带来了一些新的课题，需要准确地加以把握。
一、无形资产账面价值与计税基础之间的差异分析
账面价值与计税基础都是会计上的概念，但在其内涵的界定上却既涉及会计准则又涉及所得税法。对无形资产来说，账面价值是指其按照会计准则确定的、最终在资产负债表中列示的金额，即为成本扣减摊销、减值以后的金额；而计税基础虽然也属于会计上的概念，但其金额却要依据所得税法加以确定，对无形资产来说，它是指按照所得税法确定的、未来期间计税时可以于所得税前扣除的金额，也就是成本扣减所得税法允许摊销后的金额数。
无形资产的账面价值与计税基础之间的差异可以有多个环节产生。首先是无形资产的初始确认环节。由于无形资产的取得途径不同，所以无形资产的账面价值与计税基础之间的关系亦有区别。对于内部研究开发而形成的无形资产，依会计准则规定，应将无形资产的内部研究开发活动分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出一般要费用化，应在发生时直接计入当期损益；开发阶段的支出还要加以细分，符合资本化条件以前发生的，与研究阶段支出采取同样的方法加以处理，符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的应资本化，并作无形资产入账。但是所得税法规定，企业发生的研究开发支出不必进行上述划分，可以于税前直接扣除。除企业内部自行开发研究形成的无形资产以外，企业还可以通过其他方式取得无形资产，此时的无形资产与一般资产并无二致，初始确认时账面价值与计税基础基本不存在差异。
其次是无形资产持续持有的过程中。根据使用寿命情况，会计准则将无形资产区分为两类即使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，且规定，使用寿命有限的无形资产应在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销；而使用寿命不确定的无形资产，则不进行摊销，但持有期间应每年均进行减值测试。而所得税法对此却未有相应的规定，所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。这样，在无形资产持续持有期间，其账面价值与计税基础之间的差异就会出现不同的情形。对于使用寿命不确定的无形资产，因会计处理时不予摊销，但在计税时却要按照所得税法规定确定摊销额并于税前扣除，从而形成账面价值与计税基础之间的差异。另外，按照会计准则对无形资产所计提的减值准备，所得税法是不允许在税前扣除的，所以，对所有的无形资产来说，都会因此而产生账面价值与计税基础之间的差异。
二、相关业务的会计处理方法
1.内部研究开发形成的无形资产
「例1」甲企业当期发生研究开发支出共计5 000万元，其中在研究阶段支出1 200万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为2 800万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为1 000万元。所得税法规定，企业为开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定此项无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。会计处理如下：未形成无形资产的部分：这部分应予以费用化，其金额为2 200万元，计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，账面价值可视为0；费用化的研究开发支出2 200万元，税前扣除金额为（2200×（1＋50%））3 300万元，则未来可税前扣除的金额为0，即计税基础为0.故账面价值等于计税基础，不产生差异，无需进行所得税会计处理。形成无形资产的部分：账面价值为2 800万元，未来可扣除的金额，即计税基础为（2800×150%）4 200万元，账面价值与计税基础之间的差额1 400万元，在未来期间会减少企业应纳税所得额和应交所得税。
2.使用寿命不确定的无形资产
「例2」乙企业取得一项无形资产，其取得的成本为500万元，因无法合理估计该项无形资产的使用寿命，则将其视为使用寿命不确定的无形资产，按规定应不予以摊销，但所得税法规定按不短于10年的期限平均摊销。在无形资产取得一年以后，会计处理如下：由于会计准则规定，该无形资产的成本不能摊销，故1年后其账面价值仍为500万元；而所得税法规定应按10年期限平均摊销，故1年后其计税基础为（500－500/10）450万元，计税基础450万元与账面价值500万元之间的差额，在以后期间会增加企业的应纳税所得额，导致应交所得税的增加。
3.计提无形资产减值准备的情况
「例3」某项无形资产取得成本为200万元，使用寿命为10年，按直线法摊销成本，与所得税法的规定一致。取得该项无形资产2年后，提取了10万元的减值准备，会计处理如下：按照会计准则的规定，取得该项无形资产2年后，其账面价值应为（200－200/10*2－10）150万元；按照税法规定，不允许税前扣除计提的无形资产减值准备，故其取得2年后的计税基础应为（200－200/10*2）160万元，计税基础160万元与账面价值150万元之间的差额，在以后期间会减少应纳税所得额，导致应交所得税的减少。 |
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