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准确区分混合销售和兼营业务 |
2009-06-01 阅读次数：101 |
纳税人的混合销售行为既涉及销售货物，又涉及提供增值税非应税劳务，因此，这一行为就涉及增值税和营业税，但一项销售行为不可能既缴纳增值税又缴纳营业税。由于实践中征纳双方对混合销售行为纳税问题存在一些不同的理解，本文根据税法规定，对混合销售的纳税判断从四个方面进行解析。
第一混合销售存在的前提必须是一项销售行为。《增值税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。《营业税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。从上述政策规定可以看出，如果一项业务行为不是货物销售行为的话，则不存在混合销售的判断前提，无论其是否涉及货物均不成为混合销售行为。如有的纳税人提供的是建筑、安装行为，因其本身业务不属于货物销售行为，无论其建筑安装行为业务中是否提供货物，均属于提供营业税应税业务，不会构成混合销售行为。如有的纳税人是销售货物行为，同时在销售货物时必须提供安装行为或其他营业税应税劳务行为，则构成混合销售行为，需要就这项销售行为进行缴纳增值税或营业税的判定。
第二混合销售是缴纳增值税抑或是缴纳营业税，按单位主要应税收入性质判定。增值税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。按上述规定分析，这些单位和个体经营者主要是以缴纳增值税为主，也就是说，以缴纳增值税收入为主要收入纳税人的混合销售行为，缴纳增值税；不以缴纳增值税收入为主要收入的纳税人的混合销售行为，则不缴纳增值税。对于不是以缴纳增值税为主的纳税人的混合销售行为，税法规定不缴纳增值税，那么应缴纳什么税种呢？《营业税暂行条例》规定，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。由此可见，税法明确规定了“其他单位和个人的混合销售行为”是缴纳营业税。
《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字〔1994〕第026号）第四条就“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”的判断问题，规定“是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%”。此比例判断是指纳税人的年应税收入，而不是指单项业务及单项混合销售业务行为中货物金额的比例。如纳税人签订并提供的一项安装业务合同行为，其业务属于营业税应税行为，不能依据这项业务中原材料金额比重超过该项业务总收入的50%来认定属于混合销售行为，并以此来认定此项业务缴纳增值税。
第三兼营行为分开核算就按兼营行为性质纳税。以缴纳增值税为主的纳税人可以从事营业税应税行为，以缴纳营业税为主的纳税人也可以从事销售货物的增值税业务。这些兼营行为不是依据主营业务收入缴纳的税种来决定如何纳税，而是按兼营业务性质决定缴纳税种，但是前提是要主营业务和兼营业务分开核算，否则，按缴纳增值税优先原则来纳税。《增值税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。《营业税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。如以销售建材为主要业务的纳税人，也可以兼营从事装饰业务，其装饰业务只要与销售建材业务分开核算就是缴纳营业税；如不分开核算，其兼营的装饰业务与主营建材销售业务一并缴纳增值税。
第四特定自产货物用于营业税应税行为的，分别缴纳增值税和营业税。按税法规定，混合销售行为要么缴纳增值税，要么缴纳营业税，不可能存在分解一项混合收入分别纳税问题。但对于一些生产企业生产特定的货物用于营业税劳务的，税法规定可以分解收入分别缴纳增值税和营业税。《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发〔2002〕117号）规定，纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税：（一）具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；（二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。这些特定的自产货物是指：金属结构件，包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品，铝合金门窗，玻璃幕墙，机器设备、电子通信设备，防水材料，国家税务总局规定的其他自产货物。但根据税法规定，如果上述生产企业将自产货物直接用于销售，而不是签订工程施工合同的，由于企业主要收入是增值税应税收入（超过50%），则此混合销售行为缴纳增值税，不能适用国税发〔2002〕117号文件规定分解收入分别缴纳增值税和营业税。 |
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